改制企業(yè)申報財務(wù)報表的若干會計問題

　　按照現(xiàn)行政策，企業(yè)改制設(shè)立股份有限公司并申請公開發(fā)行股票，需要編制改制前三年的會計報表①，該報表屬于申請設(shè)立公司及公開發(fā)行股票申報材料當中必備的法律文件。目前我國尚未制定出有關(guān)編制改制企業(yè)申報會計報表②(申報報表)的會計準則。盡管中國證監(jiān)會已公布《首次公開發(fā)行股票公司申報財務(wù)報表剝離調(diào)整指導意見(征求意見稿)》，并對改制企業(yè)申報報表的編制作出了一些原則性的規(guī)定，但無法直接用該指導意見來規(guī)范會計實務(wù)。從理論上講，申報報表應(yīng)由擬上市公司籌委會編制，但由于該會計事項的技術(shù)性強、操作難度大，絕大多數(shù)改制企業(yè)的申報報表是由注冊會計師代為編制的。由于沒有嚴格的規(guī)則可循，無論是籌委會自己編制的還是注冊會計師代為編制，不同企業(yè)申報報表的編制方法差異很大，進而影響到招股文件中財務(wù)會計資料的真實性和完整性，甚至會誤導投資者。因此，本文將對改制企業(yè)申報報表的編制、原企業(yè)調(diào)賬和新公司建賬等會計實務(wù)問題進行研究和討論。

　　改制企業(yè)申報報表的編制

　　(一)編制申報報表應(yīng)遵循的原則
　
　　編制改制企業(yè)申報報表屬于一項特殊的會計事項。因此，編制申報報表時，應(yīng)遵循以下假設(shè)和原則：

　　1.擬上市會計主體三年前業(yè)已存在的假設(shè)。會計主體假設(shè)是會計核算的基本前提之一�，F(xiàn)行政策要求提供改制企業(yè)前三年的申報報表，但改制前擬上市主體實際并不存在，這就需要建立擬上市會計主體三年前業(yè)已存在這一假設(shè)關(guān)系。

　　2.經(jīng)營成本原則。為了真實、完整地反映擬上市公司的經(jīng)營成果，對有些實際已經(jīng)發(fā)生但未反映和記錄在原企業(yè)會計記錄中的費用，應(yīng)調(diào)整列入申報利潤表。

　　3.資產(chǎn)負債表與利潤表分別編制原則。一般意義上的資產(chǎn)負債表和利潤表存在一定勾稽關(guān)系，且涉及利潤表的會計差異是與資產(chǎn)負債表的相關(guān)項目同時調(diào)整的。但是改制企業(yè)申報資產(chǎn)負債表和利潤表的編制方法是不同的，且無法存在勾稽關(guān)系，甚至某些編報差異的調(diào)整可能只涉及某一單獨報表項目，這是由申報報表的特殊性所決定的。

　　4.可審計原則。擬上市公司的申報報表，需要具有證券資格的注冊會計師對其合法性、公允性和一貫性發(fā)表審計意見。注冊會計師必須按照獨立審計準則的要求，執(zhí)行必要的審計程序，取得充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)后，才能對申報報表發(fā)表審計意見。由于該會計事項具有特殊性，注冊會計師無法直接對實際上并不存在的擬上市會計主體進行審計，只能借助原企業(yè)的財務(wù)會計資料和相關(guān)資料，以取得對申報報表發(fā)表審計意見所必需的充分、適當?shù)膶徲嬜C據(jù)。

　　(二)編制申報報表的工作底稿

　　編制申報報表時，無論是籌委會自己編制，還是注冊會計師代為編制，一般按下面的程序進行操作：首先，需對原企業(yè)的會計報表按其實際執(zhí)行的會計制度對核算誤差和重分類誤差進行調(diào)整，進而形成原企業(yè)調(diào)整后的會計報表。其次，按照改制方案確定的剝離原則，從原企業(yè)調(diào)整后的會計報表的相關(guān)項目中分離出擬上市公司的有關(guān)數(shù)據(jù)，再按照擬上市公司執(zhí)行的會計制度和其他相關(guān)規(guī)定對劃歸擬上市公司的數(shù)據(jù)進行調(diào)整，最后形成改制企業(yè)的申報報表。

　　本文附表為注冊會計師代編申報報表時常用的工作底稿。該表內(nèi)包括原企業(yè)和擬上市公司兩個會計主體。未審數(shù)1是指未經(jīng)審計的原企業(yè)報表數(shù)；核算誤差是指注冊會計師按獨立審計準則的要求對原企業(yè)會計報表審計后發(fā)現(xiàn)的，不符合其實際執(zhí)行的會計制度需要原企業(yè)進行實質(zhì)性調(diào)整的會計差異，該差異需要注冊會計師向原企業(yè)提供審計調(diào)整分錄；重分類誤差是指原企業(yè)編制報表時報表項目之間分類的差異；審定數(shù)1是指注冊會計師對原企業(yè)未經(jīng)審計的會計報表經(jīng)過對核算誤差和重分類誤差調(diào)整后形成的報表數(shù)據(jù)，審計后的會計報表符合原企業(yè)實際執(zhí)行的會計制度③；未審數(shù)2是指根據(jù)改制方案確定的剝離原則，按賬面價值直接從原企業(yè)審計后的報表數(shù)據(jù)中分離出的擬上市公司的報表數(shù)據(jù)；剝離誤差是指按照擬上市公司執(zhí)行的會計制度和其他有關(guān)規(guī)定的要求，對按原企業(yè)賬面價值劃歸擬上市公司的報表數(shù)據(jù)(未審數(shù)2)進行再確認所形成的差異。筆者認為，鑒于下述原因，注冊會計師不能要求原企業(yè)或擬上市公司對剝離誤差進行實質(zhì)性會計調(diào)整：(1)原企業(yè)未執(zhí)行擬上市公司的會計制度，因此該差異不屬于原企業(yè)的核算誤差，不需要也不能對其進行實質(zhì)性調(diào)整；(2)對擬上市會計主體而言，該差異亦是不存在的。如前文所述，擬上市公司前三年業(yè)已存在是編制申報報表的一個基本假設(shè)，按該假設(shè)，擬上市公司這一虛擬的會計主體前三年業(yè)已存在并一直在執(zhí)行相應(yīng)的會計制度，這一差異是無法對擬上市主體進行實質(zhì)性的調(diào)整。另外，為了避免剝離誤差與原企業(yè)的會計核算誤差相混淆，筆者認為，注冊會計師不宜將剝離誤差在工作底稿中形成審計調(diào)整分錄。審定數(shù)2是指經(jīng)過前述兩步調(diào)整后形成的，擬上市公司申報報表的最終數(shù)據(jù)。改制企業(yè)申報報表的編制方法舉例如下：

　　例1：關(guān)于核算誤差，不考慮所得稅影響。如附表所示，A企業(yè)審計前的累計折舊為200，000千元，經(jīng)注冊會計師審計后發(fā)現(xiàn)，A企業(yè)某年度按其實際執(zhí)行的會計制度少提折舊5，000千元，該差異使當年主營業(yè)務(wù)成本少計4，000千元，存貨余額少計1，000千元，注冊會計師應(yīng)提請A企業(yè)作如下調(diào)整，并在審計工作底稿中形成相應(yīng)的審計調(diào)整分錄：

　　借：主營業(yè)務(wù)成本               4，000
        存貨                      1，000
       貸：累計折舊                5，000

　　例2：關(guān)于剝離誤差。如附表所示，A企業(yè)審計后的應(yīng)收賬款為100，000千元，按改制方案，其中65，000千元劃入擬上市公司。根據(jù)擬上市公司執(zhí)行的會計制度，該應(yīng)收賬款應(yīng)補提壞賬準備5，000千元。處理此差異時，只需在資產(chǎn)負債表剝離誤差欄直接列示-5，000千元，不必同時調(diào)整凈資產(chǎn)和利潤表的相關(guān)項目(利潤表項目有其獨立的確認原則)④。此差異不宜在審計工作底稿中形成調(diào)整分錄，只需注明差異原因即可，也不能要求A企業(yè)作實質(zhì)性會計調(diào)整。

　　例3：資產(chǎn)負債表與利潤表分別編制原則。如附表所示，A企業(yè)審計后的管理費用為40，000千元，按改制方案，其中22，500千元劃歸擬上市公司。注冊會計師審計后得知，與擬上市公司主營業(yè)務(wù)直接相關(guān)的研究開發(fā)費用5，000千元反映在原企業(yè)的關(guān)聯(lián)企業(yè)賬上，按照經(jīng)營成本原則，這5，000千元研究開發(fā)費應(yīng)列入申報利潤表。處理此差異時，只需在利潤表剝離誤差欄直接列示+5，000千元，不需要也不能對資產(chǎn)負債表相關(guān)項目進行調(diào)整。此差異不宜在審計工作底稿中形成調(diào)整分錄，只需注明差異原因即可，也不能要求A企業(yè)作實質(zhì)性會計調(diào)整。

　　此外，在編制申報報表時，還應(yīng)關(guān)注以下事項：

　　1.多個會計主體的處理。擬上市公司包括二個或二個以上會計主體時，應(yīng)遵循先分后合原則。即對各個主體的原企業(yè)會計記錄分別按上述編制方法編制各自的會計報表，然后將各個會計主體確定的劃歸擬上市主體的報表數(shù)據(jù)(審定數(shù)2)按合并報表的要求編制擬上市公司的合并會計報表。

　　2.報告期內(nèi)發(fā)生企業(yè)合并與分立的處理。如果是新高合并，應(yīng)按合并后的公司架構(gòu)編制申報報表；如果是吸收合并或控股合并，申報報表應(yīng)分段編制，合并日前按原公司架構(gòu)(不含被合并部分)編制，合并日后按合并后的公司架構(gòu)編制；如果是企業(yè)分立，應(yīng)按分立后的公司架構(gòu)編制。

　　3.報告期內(nèi)發(fā)生資產(chǎn)置換的處理。應(yīng)分段編制，置換日前按原資產(chǎn)編制，置換日后按置換后的資產(chǎn)編制。對于重大的資產(chǎn)置換，可以通過編制備考會計報表的方式向投資者提供可比的財務(wù)會計信息。

　　4.不良資產(chǎn)與不良負債的處理。對于原企業(yè)無法收回的應(yīng)收款項、呆滯冷背存貨和沒有使用價值的長期資產(chǎn)等不良資產(chǎn)以及無法支付的不良負債，不能列入申報報表。

　　5.其他應(yīng)收款與其他應(yīng)付款的特別要求。申報報表內(nèi)的其他應(yīng)收款和其他應(yīng)付款項目，一般不能存在應(yīng)收或應(yīng)付股東的款項，否則將被認定為出資不實或套現(xiàn)。

　　6.內(nèi)部結(jié)算價格的處理。對原企業(yè)會計核算時采用內(nèi)部結(jié)算價格計量的有關(guān)報表項目，應(yīng)按報告期實際結(jié)算價格進行確認，不得以市場價格為基礎(chǔ)進行調(diào)整。

　　7.關(guān)聯(lián)交易的處理。對報告期內(nèi)的關(guān)聯(lián)交易，應(yīng)按相關(guān)會計準則的要求予以充分披露，不得以市場價格為基礎(chǔ)對關(guān)聯(lián)交易價格進行調(diào)整，否則將違背真實性原則和可審計原則。如果關(guān)聯(lián)交易價格與市場價格差異較大，可以通過編制備考會計報表的方式向投資者提供可比的財務(wù)會計信息。

　　原企業(yè)調(diào)賬

　　擬上市公司設(shè)立時，原企業(yè)需對有關(guān)賬目作實質(zhì)性調(diào)整。由于改制基準日與公司設(shè)立日存在時間差，改制企業(yè)需按上述方法重新編制設(shè)立日的申報報表，并將其作為調(diào)賬的基礎(chǔ)。編制設(shè)立日的申報報表時，應(yīng)遵循下列原則：(1)將改制基準日的評估結(jié)果作為申報差異予以調(diào)整；(2)改制基準日至公司設(shè)立日的有關(guān)資產(chǎn)，應(yīng)按資產(chǎn)評估結(jié)果進行成本結(jié)轉(zhuǎn)或攤銷；(3)在不考慮評估結(jié)果、其他發(fā)起人新增投資和改制基準日至公司設(shè)立日實現(xiàn)利潤影響的情況下，設(shè)立日申報報表的凈資產(chǎn)數(shù)應(yīng)與改制基準日一致。按現(xiàn)行制度的規(guī)定，原企業(yè)調(diào)賬時僅需將劃歸擬上市公司的資產(chǎn)負債項目按賬面數(shù)(附表內(nèi)未審數(shù)2)進行調(diào)整，借記全部負債科目，貸記全部資產(chǎn)科目，然后將二者的差額作為長期股權(quán)投資的初始投資成本入賬。再將初始投資成本與享有擬上市公司所有者權(quán)益份額之間的差額確認為股權(quán)投資差額，并按規(guī)定的期限攤銷。

　　新公司建賬

　　新公司應(yīng)將設(shè)立日的申報資產(chǎn)負債表的相關(guān)數(shù)字(附表內(nèi)審定數(shù)2)作為建賬時的期初數(shù)。資產(chǎn)和負債項目應(yīng)按公允價值(評估確認的價值)予以計量。按現(xiàn)行制度規(guī)定，應(yīng)將按評估結(jié)果調(diào)整后的固定資產(chǎn)凈值和無形資產(chǎn)攤余價值作為固定資產(chǎn)和無形資產(chǎn)的入賬價值。

　　注釋：

　�、侔粗袊�證監(jiān)會發(fā)布的《公開發(fā)行證券的公司信息披露內(nèi)容與格式準則第1號-招股說明書》(證監(jiān)發(fā)［2001］41號)的要求，設(shè)立不足三年的發(fā)行人，只需披露公司設(shè)立后各年年末的資產(chǎn)負債表、前三年的利潤表和前一年的現(xiàn)金流量表。筆者考慮到設(shè)立公司的審批部門仍要求提供擬上市公司前三年的資產(chǎn)負債表和利潤表。故本文按改制企業(yè)前三年的資產(chǎn)負債表和利潤表均需編制進行討論。

　�、诒疚乃�稱改制企業(yè)申報會計報表，是指按照一定的原則和方法，對改制企業(yè)前三年的財務(wù)會計資料進行剝離調(diào)整以后形成的，以擬上市公司作為會計主體的，獨立的會計報表。申報報表與原企業(yè)報表具有本質(zhì)的區(qū)別。

　�、圩�冊會計師一般僅對原企業(yè)會計資料中劃入擬上市公司的部分進行審計。因此，按本文所述的方法調(diào)整后的原企業(yè)報表(附表內(nèi)審定數(shù)1)，不能被視作注冊會計師已對原企業(yè)會計報表的整體進行了審計。

　　④實務(wù)中，一般通過調(diào)節(jié)貨幣資金、凈資產(chǎn)或相關(guān)負債項目來平衡申報資產(chǎn)負債表。本文附表以調(diào)節(jié)短期借款為例進行討論。

　�。ǜ奖硪姟吨袊�注冊會計師》第10期雜志）